Коммерческий кредит: есть нюансы. Условие о коммерческом кредите. Почему проценты могут оказаться для кредитора выгоднее неустойки Проценты за пользование товарным кредитом

"Российский налоговый курьер", 2009, N 19

Нередко организации кредитуют своих контрагентов. Например , постоянному покупателю предоставляется отсрочка по оплате товара. Или наоборот, покупатель перечисляет поставщику предоплату, и он еще до отгрузки товаров фактически пользуется полученными денежными средствами. Подобные сделки являются коммерческим кредитованием. Проанализируем особенности их налогообложения и отражения в бухгалтерском учете у обеих сторон.

Порядок предоставления коммерческого кредита регулируется ст. 823 Гражданского кодекса. В ней сказано, что договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. При этом к коммерческому кредиту применяются правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами договора, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Понятие "коммерческий кредит" и особенности его оформления

Коммерческий кредит - это предоставляемая по договору поставки (подряда, оказания услуг, аренды) отсрочка, рассрочка или авансирование, за которые могут взиматься проценты. Коммерческий кредит не может существовать сам по себе, он возникает при наличии основного обязательства: стороны должны быть связаны обязательствами по какому-либо договору. Поэтому условия коммерческого кредитования часто прописываются в самом договоре поставки (оказания услуг). Но нередко стороны заключают и отдельный договор. Главное - соблюдение письменной формы сделки.

Коммерческий кредит может быть беспроцентным. В этом случае цена товара не меняется в зависимости от порядка расчетов за него - покупатель, получивший отсрочку, платит столько же, сколько и покупатель, оплативший товар в означенный срок.

Если коммерческий кредит является процентным, порядок начисления процентов целесообразно зафиксировать в договоре. Иначе их размер может быть определен исходя из действующей ставки рефинансирования (ст. 809 ГК РФ).

Примечание. Процент начисляется со дня, когда согласно договору товар должен быть оплачен, и до дня оплаты товара покупателем, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом или договором купли-продажи. Стороны в договоре могут предусмотреть уплату процентов, начисленных на стоимость товара, начиная со дня передачи товара продавцом (п. 4 ст. 488 ГК РФ).

Пример 1 . ЗАО "Вспышка" оказало рекламные услуги ЗАО "Навигатор" на сумму 300 000 руб. Из-за сложного финансового положения ЗАО "Навигатор" не смогло вовремя оплатить задолженность и инициировало переговоры, предметом которых являлось предоставление рассрочки по оплате задолженности по договору возмездного оказания услуг. В результате было подписано соглашение о предоставлении коммерческого кредита в размере 100 000 руб. в виде отсрочки оплаты по договору. Образец договора см. на рисунке на с. 26.

Образец договора о предоставлении коммерческого кредита Договор N 99 о предоставлении коммерческого кредита

г. Москва 21 августа 2009 г.

Закрытое акционерное общество "Вспышка", именуемое в дальнейшем "Кредитор", в лице генерального директора А.П. Кукушкиной, действующей на основании Устава, с одной стороны, и Общество с ограниченной ответственностью "Навигатор", именуемое в дальнейшем "Заемщик", в лице исполнительного директора В.Н. Носова, действующего на основании доверенности N 31 от 16.01.2008, с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем:

Предмет договора

1.1. Кредитор обязуется предоставить Заемщику коммерческий кредит в размере 100 000 (Сто тысяч) руб. в виде отсрочки оплаты по договору на оказание рекламных услуг N 53 от 15.07.2009 (далее - основной договор), а Заемщик обязуется оплатить проценты на сумму кредита в порядке и в сроки, предусмотренные настоящим договором.

1.3. Заемщик вправе досрочно вернуть кредит путем полного погашения задолженности по основному договору до истечения срока, указанного в п. 1.2 настоящего договора.

1.4. За пользование кредитом Заемщик выплачивает Кредитору проценты в размере 9% годовых. Проценты начисляются ежемесячно в последний календарный день месяца на сумму непогашенной задолженности по основному договору. Начисленные проценты уплачиваются ежемесячно в десятидневный срок после истечения месяца, за который они начислены.

1.5. Проценты начинают начисляться с момента вступления в силу настоящего договора.

Имущественная ответственность сторон

2.1. В случае просрочки исполнения обязательства в части уплаты Кредитору процентов за пользование кредитом Заемщик уплачивает Кредитору неустойку (штраф) в размере 20% от суммы неуплаченных процентов.

2.2. В случаях, не предусмотренных настоящим договором, имущественная ответственность определяется в соответствии с действующим законодательством РФ.

Форс-мажор

3.1. Стороны освобождаются от ответственности за частичное или полное неисполнение обязательств по настоящему договору, если это неисполнение явилось следствием обстоятельств непреодолимой силы, возникших после заключения настоящего договора в результате обстоятельств чрезвычайного характера, которые стороны не могли предвидеть или предотвратить.

Конфиденциальность

4.1. Условия настоящего договора и дополнительных соглашений к нему конфиденциальны и не подлежат разглашению.

Разрешение споров

5.1. Все споры и разногласия, которые могут возникнуть между сторонами по вопросам, не нашедшим своего разрешения в тексте данного договора, будут разрешаться путем переговоров на основе действующего законодательства и обычаев делового оборота.

5.2. При неурегулировании в процессе переговоров спорных вопросов споры разрешаются в суде в порядке, установленном действующим законодательством.

Заключительные положения

6.2. Любые изменения и дополнения являются действительными при соблюдении их письменной формы и согласовании обеими сторонами.

6.3. Настоящий договор составлен в двух экземплярах по одному для каждой из сторон.

6.4. Во всем, что предусмотрено настоящим договором, стороны руководствуются действующим законодательством.

Реквизиты и подписи сторон

Кредитор Заемщик
ЗАО "Вспышка" ООО "Навигатор"
ИНН 7702541873, КПП 770212001 ИНН 7701238764, КПП 770120602
Р/С 40713210400000001234 Р/С 40713210400000001234
АКБ "ИНФОБАНК" ЗАО г. Москва АКБ "БВТБАНК" ОАО г. Москва
К/С 30101611400000000345 К/С 30101812400000000512
БИК 044365278 БИК 044342535
Кукушкина Носов
--------- А.П. Кукушкина ----- В.Н. Носов

В соответствии с п. 5 ст. 488 ГК РФ со дня передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате этого товара, если иное не предусмотрено договором купли-продажи. Поэтому если коммерческий кредит предоставляется в связи с поставкой товара, то в договор о коммерческом кредите включается условие о залоге. В качестве залога рассматривается товар, по оплате которого предоставлена отсрочка (рассрочка). Разница между отсрочкой и рассрочкой состоит в том, что в первом случае обязанности по оплате будут исполнены единовременно в определенный договором срок, а во втором - предполагается погашение задолженности в несколько этапов.

Примечание. Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, то с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (п. 5 ст. 488 ГК РФ).

Коммерческий кредит может предоставляться путем перечисления аванса или путем предоставления права оплаты по истечении установленного срока. В первом случае происходит кредитование продавца покупателем, а во втором - кредитование покупателя продавцом.

Следует различать товарный <1> и коммерческий кредиты. Их отличительные признаки представлены в таблице на с. 27.

<1> О сделках по договору товарного кредита рассказывалось в статьях "Товарный кредит и неденежный заем: учет у кредитора" // РНК, 2008, N 5 и "Договор товарного кредита и неденежного займа: учет должника" // РНК, 2008, N 11. - Примеч. ред.

Таблица. Различия между товарным и коммерческим кредитами

Коммерческий кредит в виде отсрочки и рассрочки

Согласно нормам гражданского законодательства покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара. Об этом сказано в ст. 486 ГК РФ. Однако договором купли-продажи или непосредственно договором коммерческого кредита (соглашением о предоставлении отсрочки) дата оплаты товара может быть отложена на определенный сторонами срок. За это продавец может взимать проценты.

Как уже отмечалось, если в договоре четко не сказано, что отсрочка является беспроцентной, и при этом отсутствуют условия о размере процентов, это означает, что в соответствии со ст. 809 ГК РФ заимодавец (в нашем случае - поставщик) имеет право на получение процентов, начисленных по ставке рефинансирования Банка России. Однако на практике, как правило, в подобных ситуациях поставщик, не установивший условие о процентах, не требует их уплаты. Поэтому, несмотря на то что поставщик имеет право на получение процентов, коммерческий кредит (при отсутствии в договоре условия о беспроцентности) фактически является беспроцентным.

Примечание. В период с 1 августа по 31 декабря 2009 г. применяется новая предельная величина процентов, признаваемых в расходах в налоговом учете по долговым обязательствам, оформленным в рублях. Она равна ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в два раза. Основанием является Федеральный закон от 19.07.2009 N 202-ФЗ.

Налог на прибыль

Начисленные проценты в налоговом учете заимодавца (поставщика), предоставившего отсрочку или рассрочку, включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 6 ст. 250 НК РФ.

У заемщика (покупателя) проценты включаются в состав внереализационных расходов. Основание - пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом должны соблюдаться требования ст. 269 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров по договору коммерческого кредита облагается НДС. Поставщик начисляет НДС и выставляет покупателю счет-фактуру. Последний в свою очередь вправе принять налог к вычету при соблюдении условий, предусмотренных в п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно:

товар принят на учет;
имеются все необходимые и оформленные должным образом первичные документы и счет-фактура от поставщика, составленный согласно требованиям ст. 169 НК РФ;
товар предназначен для использования в операциях, признаваемых объектом обложения НДС.

Проценты по коммерческому кредиту увеличивают налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в момент их получения . Об этом сказано в пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Так, налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов, либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Пункт 4 ст. 164 НК РФ предписывает в таком случае при исчислении налога на добавленную стоимость применять расчетный метод. Поэтому сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется путем умножения налоговой базы на расчетную ставку (10/110 или 18/118).

Льгота, предусмотренная для процентов, начисленных согласно договору товарного кредита в виде освобождения от налогообложения суммы процентов в части, не превышающей сумму процентов, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования Банка России (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ), не распространяется на сумму процентов, начисленных согласно договору коммерческого кредита. То есть исчислить налог следует с полной суммы процентов.

Примечание. Сумма процентов по коммерческому кредиту включается в налоговую базу по НДС в полном объеме.

Несмотря на то что поставщик, предоставивший коммерческий кредит, обязан уплатить в бюджет НДС с суммы полученных процентов, покупатель не может принять налог на добавленную стоимость к вычету , так как при перечислении процентов по договору коммерческого кредита покупатель не приобретает товары (работы, услуги), имущественные права и не принимает их к учету на основании первичных документов (то есть не выполняются обязательные требования ст. ст. 171 и 172 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В налоговом учете проценты всегда учитываются как внереализационные доходы и увеличивают налоговую базу по НДС у поставщика (кредитора) , однако в бухучете они увеличивают цену реализации самого товара. Такой вывод следует из п. 6.2 ПБУ 9/99. В нем указано следующее. При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки (рассрочки) оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Таким образом, поскольку дебиторская задолженность покупателя включает в том числе и проценты за предоставление отсрочки (рассрочки), вся сумма процентов наравне со стоимостью отгруженных товаров формирует выручку поставщика, реализовавшего товары с отсрочкой их оплаты.

Пример 2 . ООО "Соло" (поставщик) 21 августа 2009 г. отгрузило ЗАО "Дуэт" партию товара стоимостью 472 000 руб. (включая НДС 72 000 руб.). Условиями договора предусмотрена двухмесячная отсрочка оплаты товара. За предоставленную отсрочку покупатель обязан уплатить поставщику проценты из расчета 9% годовых. При этом покупатель вправе погасить задолженность за отгруженные товары до истечения установленного срока. ЗАО "Дуэт" оплатило товары 9 сентября 2009 г., а проценты - 16 сентября 2009 г.

В бухгалтерском учете ООО "Соло" были сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

472 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

72 000 руб. - исчислен НДС к уплате в бюджет;

472 000 руб. - отражен в качестве залога неоплаченный товар, по которому предоставлена отсрочка.

Как уже отмечалось, проценты, причитающиеся ООО "Соло", в бухучете должны отражаться в составе выручки от реализации товара. Однако в рассматриваемой ситуации они не могут быть учтены 21 августа 2009 г. по кредиту счета 90-1. Ведь покупатель может погасить задолженность досрочно, а это значит, что в отношении получения процентов, а также их суммы в бухучете существует неопределенность. Напомним, что в ПБУ 9/99 перечислены условия, при выполнении которых выручка может быть признана в бухгалтерском учете:

сумма выручки может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в том случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации ООО "Соло" не может признать проценты в составе доходов по обычным видам деятельности на момент отгрузки. Поставщик сделает это по истечении каждого из месяцев, отпущенных покупателю на погашение долга. Указанные операции будут оформлены такими проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

1163,83 руб. (472 000 руб. x 9% : 365 дн. x 10 дн.) - в составе выручки от реализации товара признаны проценты по коммерческому кредиту за август.

Обратите внимание: в данной ситуации при признании в составе выручки от реализации товара суммы начисленных процентов по коммерческому кредиту за месяц кредитор не отражает операцию по начислению НДС с выручки к уплате в бюджет. Дело в том, что обязанность уплаты данного налога возникнет только в том периоде, когда проценты будут уплачены кредитору. Как сказано в ст. 162 НК РФ, налогоплательщик должен увеличить налоговую базу на сумму полученных процентов. Следовательно, отражать в учете задолженность перед бюджетом по НДС по кредиту счета 68 до фактической уплаты процентов преждевременно.

В сентябре в бухгалтерском учете записи будут следующими:

Дебет 51 Кредит 62

472 000 руб. - поступила оплата за товар;

Дебет 62 Кредит 90-1

1047,45 руб. (472 000 руб. x 9% : 365 дн. x 9 дн.) - в составе выручки от реализации товара признаны проценты, начисленные по коммерческому кредиту за сентябрь;

Кредит 008

472 000 руб. - оплаченный товар списан из состава имущества, находящегося в залоге;

Дебет 51 Кредит 62

2211,28 руб. (1163,83 руб. + 1047,45 руб.) - получены проценты по коммерческому кредиту;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

337,31 руб. (1163,83 руб. : 118 x 18 + 1047,45 руб. : 118 x 18) - начислен НДС к уплате в бюджет.

В налоговом учете ООО "Соло" сумму начисленных процентов помесячно признает в составе внереализационных доходов. Если бы в рассматриваемой ситуации ООО "Соло" предоставило ЗАО "Дуэт" рассрочку, операции в учете ООО "Соло" в целом отражались бы аналогичным образом. При этом проценты начислялись бы только на сумму непогашенной задолженности.

Примечание. Сумму задолженности за товар по мере ее оплаты покупателем нужно списывать с дебета счета 008, поскольку оплаченный товар уже не находится в залоге у поставщика.

Теперь рассмотрим порядок бухучета у покупателя (заемщика) . Напомним, что с 2009 г. вступило в силу ПБУ 15/2008, которое устанавливает особенности формирования в бухучете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим). В частности, к расходам, связанным с выполнением обязательств по обслуживанию полученных организацией займов и кредитов, относятся проценты, причитающиеся к уплате кредитору (п. 3 ПБУ 15/2008). Расходы по займам (кредитам) признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Такое правило предусмотрено в п. 7 ПБУ 15/2008.

Следовательно, покупатель, приобретающий материальные ценности на условиях коммерческого кредита, суммы процентов, начисленных за пользование денежными средствами (отсрочку платежа), отражает как прочие расходы.

Примечание. В соответствии с п. 6 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Пример 3 . Воспользуемся условием примера 2 и рассмотрим порядок учета процентов у ЗАО "Дуэт" (покупателя):

Дебет 91-1 Кредит 60

1163,83 руб. - начислены проценты по коммерческому кредиту за август;

Дебет 60 Кредит 51

472 000 руб. - оплачены материалы;

Дебет 91-1 Кредит 60

1047,45 руб. - начислены проценты за февраль;

Кредит 009

472 000 руб. - оплаченные товары списаны из состава имущества, находящегося в залоге;

Дебет 60 Кредит 51

2211,28 руб. - уплачены проценты по коммерческому кредиту.

Для целей налогообложения прибыли организация рассчитывает предельную величину процентов, признаваемых в расходах, исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза (с 1 августа 2009 г. - в два раза). Соответствующее положение закреплено в налоговой учетной политике организации.

Напомним, что на момент погашения займа (то есть на 9 сентября) ставка рефинансирования Банка России составляла 10,75%. То есть предельная ставка процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, должна составлять 21,5% (10,75% x 2), что превышает процентную ставку, предусмотренную договором. Следовательно, ЗАО "Дуэт" вправе учесть в налоговой базе всю сумму начисленных процентов.

Примечание. В случае приобретения не материалов, а товаров, предназначенных для последующей продажи, операции в бухучете в целом отражаются в аналогичном порядке, только вместо счета 10 применяется счет 41.

Коммерческий кредит в виде аванса (предоплаты)

Иногда коммерческий кредит предоставляется поставщику в виде полной или частичной предварительной оплаты. То есть в договоре купли-продажи стороны предусматривают обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до его отгрузки. При этом договором может быть установлено и начисление процентов. Проценты начисляются с момента перечисления денежных средств покупателем поставщику.

Налог на прибыль

В налоговом учете проценты по кредиту включаются у покупателя (заимодавца) в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ), а у поставщика (заемщика) - в состав внереализационных расходов. Основание - пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса (с учетом требований ст. 269 НК РФ).

Примечание. Согласно п. 14 ст. 270 НК РФ у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, в целях налогообложения прибыли не признаются расходы в виде имущества (работ, услуг, имущественных прав), переданных в порядке предварительной оплаты.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете покупателя (кредитора) проценты за пользование денежными средствами отражаются в составе прочих доходов, а у поставщика (заемщика) - в составе прочих расходов.

Пример 4 . ООО "Акцент" (покупатель) в соответствии с договором поставки 30 июня 2009 г. перечислило ЗАО "Ника" (поставщик) 100-процентную предоплату - 472 000 руб. (включая НДС 72 000 руб.) за месяц до отгрузки товара (товар был отгружен 31 июля 2009 г.). За пользование денежными средствами с поставщика взимается 10 000 руб. (проценты), которые были уплачены покупателю 31 июля 2009 г. Предположим, поставщик не выставил ООО "Акцент" счет-фактуру на сумму полученной предоплаты. То есть у организации отсутствуют основания применить налоговый вычет при перечислении предоплаты в соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ.

В бухгалтерском учете ООО "Акцент" делаются следующие записи:

Дебет 60, субсчет "Авансы выданные", Кредит 51

472 000 руб. - перечислена сумма предварительной оплаты;

Дебет 60, субсчет "Проценты", Кредит 91-1

10 000 руб. - начислены проценты по коммерческому кредиту;

Дебет 41 Кредит 60, субсчет "Основные расчеты",

400 000 руб. - оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Основные расчеты",

72 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

72 000 руб. - НДС по приобретенным товарам принят к вычету;

Дебет 60, субсчет "Основные расчеты", Кредит 60, субсчет "Авансы выданные",

472 000 руб. - зачтен перечисленный ранее аванс;

Дебет 51 Кредит 60, субсчет "Проценты",

10 000 руб. - получены проценты;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

1525,42 руб. (10 000 руб. : 118 x 18) - начислен НДС к уплате в бюджет.

В налоговом учете ООО "Акцент" сумма процентов признается в составе внереализационных доходов 31 июля в полном объеме.

В бухгалтерском учете ЗАО "Ника" делаются проводки:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Авансы полученные",

472 000 руб. - получена сумма предварительной оплаты за товар;

Дебет 76 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

72 000 руб. - начислен НДС с полученной предоплаты;

Дебет 62, субсчет "Основные расчеты", Кредит 90-1

472 000 руб. - отгружены товары;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

72 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 76

72 000 руб. - начисленный с предварительной оплаты НДС принят к вычету;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 62, субсчет "Основные расчеты",

472 000 руб. - зачтен полученный ранее аванс;

Дебет 91-2 Кредит 62, субсчет "Проценты",

10 000 руб. - начислены проценты по коммерческому кредиту с учетом НДС;

Дебет 62, субсчет "Проценты", Кредит 51

10 000 руб. - перечислены проценты.

В налоговом учете ООО "Ника" расходы в виде процентов по долговым обязательствам нормируются. Организация рассчитала предельный процент исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза. Ставка рефинансирования на 31 июля 2009 г. составляла 11%. То есть за июль ЗАО "Ника" вправе включить в состав расходов проценты в сумме 6614,47 руб. (472 000 руб. x 11% x 1,5: 365 дн. x 31 дн.). А проценты в размере 3385,53 руб. (10 000 руб. - 6614,47 руб.) не учитываются для целей налогообложения.

В бухучете образуется постоянная разница, на которую следует начислить постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02).

Операция оформляется таким образом:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

677,11 руб. (3385,53 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

М.С.Кулакова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Рассрочка или отсрочка оплаты товаров (работ, услуг) - обычное явление в расчетах между поставщиком и покупателем (заказчиком и исполнителем). Но если за рассрочку или отсрочку оплаты договором предусмотрено начисление процентов, то речь идет о предоставлении покупателю коммерческого кредит ап. 1 ст. 823 , п. 4 ст. 488 ГК РФ . Посмотрим, какие особенности возникают при его бухгалтерском и налоговом учете, если оба контрагента применяют общий режим налогообложения.

Что такое коммерческий кредит

Само по себе условие об оплате товара через какое-то время после его получения покупателем коммерческим кредитом не является. Предоставление кредита должно быть прямо предусмотрено договоро мп. 14 Постановления Пленумов ВС и ВАС от 08.10.98 № 13/14 ; ФАС ПО от 17.01.2011 № А49-3817/2010 , от 27.07.2010 № А12-24970/2009 ; ФАС СЗО от 01.09.2011 № А56-63305/2010 , от 09.11.2010 № А56-4656/2009 ; ФАС МО от 23.05.2011 № КГ-А40/3752-11 . Тогда поставщик сможет требовать от покупателя не только оплаты товаров, но и уплаты суммы процентов. При этом в договоре должны быть указан ыПостановление ФАС ПО от 19.11.2009 № А12-4139/2009 :

сумма, на которую будут начисляться проценты;
ставка процентов;
период начисления процентов.

И не путайте коммерческий кредит с начислением процентов за несвоевременную оплату по ст. 395 ГК РФ (ответственность за неисполнение денежного обязательства)ст. 395 ГК РФ .

Проценты по коммерческому кредиту - будет ли НДС?

При отгрузке товара продавец начисляет НДС и выставляет счет-фактуру на стоимость товара, указанную в договоре. Но нужно ли включать в налоговую базу сумму процентов по коммерческому кредиту? И нужно ли выставлять отдельный счет-фактуру на проценты? К этой проблеме есть два подхода.

ПОДХОД 1. Сумма процентов включается в налоговую базу по НДС. За этот вариант ратуют и Минфин, и ФНС. Их основной аргумент заключается в том, что проценты по коммерческому кредиту связаны с оплатой товаро вподп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ ; Письма Минфина от 29.11.2010 № 03-07-11/457 ; ФНС от 12.05.2010 № ШС-37-3/1426@ . Однажды с этим согласился и су дПостановление ФАС ДВО от 27.01.2010 № Ф03-8066/2009 .

Если вы согласны с контролирующими органами, то имейте в виду, что НДС, исчисленный с суммы процентов, нельзя предъявить покупател юподп. «а» п. 7 разд. II приложения № 3 к Постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137 ; Постановление ФАС ВСО от 05.08.2008 № А33-3593/08-Ф02-3654/08 . То есть при получении от покупателя процентов продавец должен определить налог от их суммы по расчетной ставке 18/118 или 10/110подп. 2 п. 1 ст. 162 , п. 4 ст. 164 НК РФ , составить счет-фактуру в одном экземпляре для себя, зарегистрировать его в журнале учета счетов-фактур (в части 1, не указывая при этом дату выставления в графе 2), зарегистрировать в книге прода жподп. «а» п. 7 разд. II приложения № 3 ; п. 18 разд. II приложения № 5 к Постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137 и уплатить налог в бюджет.

ПОДХОД 2. С процентов по кредиту НДС не исчисляется. Проценты по коммерческому кредиту - это плата за пользование займом. Покупатель должен продавцу деньги не за товар, а за более позднюю его оплату. А заем - это не облагаемая НДС операция. Значит, налога в процентах быть не должн оподп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ . Большинство судов с этим соглашаютс яПостановления ФАС СЗО от 27.01.2012 № А26-4056/2011 ; ФАС ВСО от 05.08.2008 № А33-3593/08-Ф02-3654/08 ; 3 ААС от 20.11.2008 № А33-6473/2008-03АП-3211/2008 ; ФАС ПО от 15.11.2011 № А12-1917/2011 .

Но если спорить с налоговиками не хочется, то, конечно, безопаснее исчислить НДС с суммы процентов. И поскольку этот НДС не предъявляется покупателю, его можно учесть при расчете налога на прибыль в прочих расхода хподп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ .

А покупателю вычет НДС с процентов не положен, так как счет-фактура на проценты ему не выставляетс яПисьмо Минфина от 29.12.2011 № 03-07-11/356 .

Как проценты учитываются для целей налогообложения

На дату реализации товаров продавец включает в доходы от реализации выручку в размере стоимости товаров по договор уп. 3 ст. 271 НК РФ . А проценты включаются в прочие или внереализационные доходы на последний день каждого месяца, в котором они начисляются. В месяце, когда кредит возвращается, - на дату возврат ап. 3 ст. 43 , п. 6 ст. 250 , п. 6 ст. 271 , п. 4 ст. 328 НК РФ .

Покупатель признает проценты в числе прочих или внереализационных расходов на те же даты, когда продавец признает доход, но в пределах норматива, как любые другие проценты по кредитам и займа мподп. 2 п. 1 ст. 265 , ст. 269 , п. 8 ст. 272 , п. 4 ст. 328 НК РФ . И если сумма уплаченных процентов оказалась больше, чем сумма процентов, включаемая в расходы по налогу на прибыль, разница для целей налогообложения не учитываетс яп. 8 ст. 270 НК РФ .

Как операции, связанные с кредитом, отражаются в бухучете

У продавца в день отгрузки проводкой по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи» (субсчет 90-1 «Выручка») отражается выручка в размере договорной стоимости товаров. Проценты же, начисляемые на последний день каждого следующего месяца (начиная с месяца предоставления кредита), могут увеличивать выручку (делается аналогичная проводка). Либо вы можете учитывать их как прочие доходы, что удобнее, поскольку при таком подходе бухгалтерский учет будет ближе к налоговому: дебет счета 62 – кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1)подп. «б» п. 12 , пп. 4 , 7 ПБУ 9/99 . Любой из предложенных вариантов должен быть прописан в учетной политике организаци ип. 7 ПБУ 1/2008 .

ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ

При оплате товара с рассрочкой или отсрочкой платежа лучше обойтись вообще без процентов, просто увеличив стоимость товаров. Это упростит учет: покупателя избавит от нормирования процентов, а также сблизит его бухгалтерский учет с налоговым, а продавцу позволит избежать проблем с исчислением НДС с процентов.

Если вы решите исчислять НДС с процентов, то одновременно с начислением процентов вы делаете проводку на сумму налога: дебет счета 90, субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» (или счета 91, субсчет 91-2), – кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет, например, «Отложенный налог». Ведь пока к вам на счет не поступили проценты по кредиту, уплачивать с них НДС вы не обязаны. В балансе отложенный налог попадет в прочие обязательства. Когда же проценты вам перечислят, нужно будет сделать проводку по дебету счета 76 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

У покупателя при получении товара к учету принимается только его стоимость по договору. А проценты будут отражаться в учете по мере начисления на последний день каждого месяца и на дату погашения кредита в составе прочих расходов (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2, – кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (или счета 76)пп. 6, 7 ПБУ 15/2008 ; пп. 11 , 14.1 ПБУ 10/99 ).

В бухучете никакого нормирования расходов нет. И если получится так, что в налоговом учете вы сможете учесть меньше процентных расходов, чем в бухгалтерском, то появится постоянная разница и постоянное налоговое обязательство (ПНО)пп. 4 , 7 ПБУ 18/02 . В учете оно отражается проводкой по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Если вы знаете, что по каким-то причинам оплачивать товары в срок вам будет затруднительно, то лучше сразу договориться с контрагентом о начислении разумных процентов с определенного дня после поставки.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Нагимуллина И.Р.,

судей Королёвой Н.Н., Александрова В.В.,

при участии представителей:

истца - Тофан Д.А. (доверенность от 01.01.2014 N 555),

ответчика - Потаповой Ю.В. (доверенность от 28.01.2014 N 04/2014),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Казанский МЭЗ"

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 04.10.2013 (судья Мусин Ю.С.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2013 (председательствующий судья Морозов В.А., судьи: Буртасова О.И., Туркин К.К.)

по делу N А65-17705/2013

по исковому заявлению открытого акционерного общества "Казанский МЭЗ", с. Усады Республики Татарстан (ОГРН 1051637045327) к обществу с ограниченной ответственностью "Артис-агро Экспорт", г. Санкт-Петербург (ОГРН 1027810231580) о взыскании суммы долга, договорной неустойки, процентов за пользование коммерческим кредитом,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Казанский МЭЗ" (далее - ОАО "Казанский МЭЗ") обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с иском к обществу с ограниченной ответственностью "Артис-агро Экспорт" (далее - ООО "Артис-агро Экспорт") о взыскании 3 055 640 руб. 81 коп. штрафной неустойки (пени) и 857 339 руб. 56 коп. процентов за пользование коммерческим кредитом (с учетом отказа истца от иска в части взыскания основного долга в размере 16 946 888 руб. 40 коп. и увеличения размера исковых требований, принятых судом в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Исковые требования основаны на статьях 309, 310, 506, 809, 823 Гражданского кодекса Российской Федерации и мотивированы ненадлежащим исполнением ответчиком обязательств по оплате товара, поставленного истцом по договору поставки масла подсолнечного нерафинированного на условиях коммерческого кредита от 06.03.2012 N 178/12.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 04.10.2013, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2013, принято увеличение исковых требований в части взыскания договорной неустойки до 3 055 640 руб. 81 коп. и в части взыскания процентов за пользование коммерческим кредитом до 857 339 руб. 56 коп. Принят отказ истца от исковых требований в части взыскания основного долга в размере 16 946 888 руб. 40 коп. и производство по делу в этой части прекращено. Исковые требования удовлетворены частично. С ООО "Артис-агро Экспорт" в пользу ОАО "Казанский МЭЗ" взысканы договорная неустойка в размере 1 411 734 руб. 95 коп. и расходы по уплате государственной пошлины в размере 118 238 руб. 05 коп. В удовлетворении исковых требований в оставшейся части отказано.

В кассационной жалобе ОАО "Казанский МЭЗ" просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении требования о взыскании процентов за пользование коммерческим кредитом в размере 857 339 руб. 56 коп. и в части снижения заявленного размера неустойки до 1 411 734 руб. 95 коп., и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении исковых требований о взыскании процентов за пользование коммерческим кредитом в размере 857 339 руб. 56 коп. и неустойки в размере 3 055 640 руб. 81 коп. в полном объеме.

В обоснование жалобы указывается, что вывод суда о несогласовании сторонами договора поставки предоставление коммерческого кредита является неверным, судом необоснованно на основании статьи 333 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) снижен размер неустойки.

Проверив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции для удовлетворения жалобы оснований не находит.

Судами установлено и следует из материалов дела, между ОАО "Казанский МЭЗ" (поставщик) и ООО "Артис-агро Экспорт" (покупатель) был заключен договор поставки масла подсолнечного нерафинированного на условиях коммерческого кредита от 06.03.2012 N 178/12 (в редакции протокола разногласий от 07.03.2012 и дополнительного соглашения от 15.02.2012 N 1).

В соответствии с условиями данного договора в период с 01.05.2013 по 05.05.2013 истец поставил ответчику 3 053 150 кг нерафинированного подсолнечного масла первого сорта на общую сумму 103 245 320 руб. 40 коп.

Факт поставки товара на указанную сумму подтверждается имеющимися в материалах дела квитанциями о передаче груза перевозчику, товарными накладными и ответчиком не оспаривается.

Ненадлежащее исполнение ответчиком обязательств по оплате поставленного товара послужило основанием для обращения истца в арбитражный суд с иском о взыскании основного долга в размере 16 946 888 руб. 40 коп., штрафной неустойки (пени) в размере 3 055 640 руб. 81 коп. и процентов за пользование коммерческим кредитом в размере 857 339 руб. 56 коп.

После предъявления иска и до принятия решения по делу ответчик платежным поручением от 01.10.2013 N 5629 перечислил на расчетный счет истца денежные средства в размере 16 946 888 руб. 40 коп. за поставленный товар, в связи с чем истец отказался от иска в части взыскания основного долга.

Установив, что факт просрочки исполнения ответчиком обязательств по оплате поставленного истцом товара подтвержден материалами дела, с учетом положений статей 307, 309, 329, 330, 331 ГК РФ и условий пункта 4.1 договора требование истца о взыскании с ответчика штрафной неустойки (пени) в размере 3 055 640 руб. 81 коп. арбитражный суд признал правомерным.

Ответчик заявил, что считает сумму неустойки явно несоразмерной последствиям нарушения обязательства, в связи с чем просил уменьшить заявленную истцом неустойку в соответствии со статьей 333 ГК РФ.

Суды, оценив представленные сторонами доказательства, приняв во внимание размер установленной договором неустойки, пришли к выводу о наличии правовых оснований для уменьшения заявленной истцом неустойки до 1 411 734 руб. 95 коп., что составляет размер двукратной учетной ставки (ставок) Банка России, существовавшей в спорный период, отказав в остальной части иска о взыскании договорной неустойки.

В соответствии с пунктом 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2011 N 81 "О некоторых вопросах применения статьи 333 Гражданского кодекса Российской Федерации" суд кассационной инстанции не вправе снизить размер взысканной неустойки или увеличить размер сниженной судом на основании статьи 333 ГК РФ неустойки по мотиву несоответствия ее последствиям нарушения обязательства, а равно отменить или изменить решение суда первой инстанции или постановление суда апелляционной инстанции в части снижения неустойки с направлением дела на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, поскольку определение судом конкретного размера неустойки не является выводом о применении нормы права (часть 3 статьи 286 АПК РФ).

Однако суд кассационной инстанции по жалобе кредитора может довзыскать неустойку, если она была снижена судом по собственной инициативе в отсутствие соответствующего заявления, сделанного ответчиком при рассмотрении дела по правилам суда первой инстанции, либо ниже однократной учетной ставки Банка России (за исключением случая, предусмотренного абзацем третьим пункта 2 настоящего постановления), ввиду неправильного применения судом первой или апелляционной инстанции нормы статьи 333 ГК РФ (пункт 2 части 1 статьи 287 АПК РФ).

Ответчиком было заявлено в суде первой инстанции, что сумма неустойки является явно несоразмерной последствиям нарушения обязательства, арбитражным судом размер неустойки снижен исходя из применения двукратной учетной ставки рефинансирования Банка России, следовательно, норма статьи 333 ГК РФ применена судами правильно.

Отказывая в удовлетворении требования о взыскании процентов за пользование коммерческим кредитом в размере 857 339 руб. 56 коп., арбитражный суд правомерно исходил из следующего.

В силу пункта 1 статьи 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено названным Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

В случае, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором.

В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 488 ГК РФ договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом.

Согласно статье 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Согласно пункту 7 спецификации от 18.04.2013 N 5, являющейся приложением к договору, оплата товара производится в течение 3-х банковских дней с даты, указанной в пункте 2.2 договора, на основании предоставленного поставщиком счета-фактуры.

Пунктом 2.2 договора предусмотрено, что при доставке товара железнодорожным транспортом днем исполнения поставщиком обязательств по поставке товара, а также моментом перехода права собственности на товар к покупателю считается дата сдачи товара перевозчику на станции отправления, определяемая по дате на штемпеле о приеме товара к перевозке на ж/д накладной, проставленном станцией отправления.

В соответствии с пунктом 3.4 договора покупателю может быть предоставлена отсрочка оплаты товара (коммерческий кредит).

Проанализировав содержание указанного пункта договора, суды пришли к обоснованному выводу, что в нем не содержится условий о предоставлении ответчику коммерческого кредита.

Несовпадение момента получения товара с моментом его оплаты само по себе не является коммерческим кредитом (отсрочкой оплаты товара).

Условие об оплате товара в течение 3-х банковских дней с даты сдачи товара перевозчику на станции отправления, содержащееся в пункте 7 спецификации от 18.04.2013 N 5, являющейся приложением к договору, представляет собой соглашение сторон об установлении срока платежа за поставленный товар, а не отсрочку платежа в целях предоставления коммерческого кредита.

По смыслу статьи 823 ГК РФ при отсрочке оплаты товара (работ, услуг) обязательства коммерческого кредитования возникают не автоматически, а при достижении сторонами соглашения об этом. Сведения о том, что стороны заключили такое соглашение (оговорили предоставление кредита, соответствующего цене товара, обязанность покупателя уплачивать по нему проценты, начиная со дня передачи товара поставщиком), в материалах дела отсутствуют. Установление срока оплаты товара не рассматривалось сторонами как коммерческое кредитование, начисление процентов за пользование коммерческим кредитом договором не предусмотрено.

Суд кассационной инстанции признает правильным вывод судов о том, что стороны не согласовали размер и условия предоставления коммерческого кредита, в связи с чем отношения по коммерческому кредиту между ними не возникли.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 5 постановления от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки", разъяснил, что квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 Кодекса, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

Следовательно, само по себе название договора о поставке масла подсолнечного на условиях коммерческого кредита не свидетельствует о достижении сторонами соглашения о поставке товара на этих условиях.

Поскольку стороны не согласовали размер и условия предоставления коммерческого кредита, суды правомерно отказали в удовлетворении требования о взыскании процентов за пользование коммерческим кредитом в размере 857 339 руб. 56 коп.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами первой и апелляционной инстанций на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом доводов и возражений участвующих в деле лиц, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, в связи с чем у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены либо изменения принятых по делу судебных актов.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 04.10.2013 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2013 по делу N А65-17705/2013 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Обзор документа

Поставщику отказали во взыскании с покупателя процентов за пользование коммерческим кредитом. Суды исходили из того, что стороны не согласовали размер и условия предоставления такого кредита.

Кассационная инстанция признала данные выводы правильными.

Согласно ГК РФ в случае, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором.

В договоре поставки не содержится условий о предоставлении покупателю коммерческого кредита.

То, что момент получения товара не совпадает с моментом его оплаты, само по себе не является коммерческим кредитом (отсрочкой оплаты товара).

Спецификация, являющаяся приложением к договору поставки, предусматривает оплату товара в течение 3-х банковских дней с даты сдачи товара перевозчику на станции отправления. Данное условие не является отсрочкой платежа в целях предоставления коммерческого кредита. Оно представляет собой соглашение сторон об установлении срока платежа за поставленный товар.

По смыслу ГК РФ при отсрочке оплаты товара (работ, услуг) обязательства коммерческого кредитования возникают не автоматически, а при достижении сторонами соглашения об этом. В материалах дела отсутствуют сведения о том, что стороны заключили такое соглашение. Т. е. оговорили предоставление кредита, соответствующего цене товара, обязанность покупателя уплачивать по нему проценты начиная со дня передачи товара поставщиком. Установление срока оплаты товара не рассматривалось сторонами как коммерческое кредитование. Начисление процентов за пользование коммерческим кредитом договором не предусмотрено. Таким образом, отношения по коммерческому кредиту между сторонами не возникли.

Само по себе название договора о поставке товара на условиях коммерческого кредита не свидетельствует о достижении сторонами соглашения о поставке товара на этих условиях.

Среди многообразия на рынке кредитных программ, особое место занимает коммерческий кредит. Такой вид получения займа получил широкое распространение. Рассмотрим основные особенности коммерческого кредита и условия его оформления.

Что такое коммерческий кредит?

Коммерческий кредит - это особый заём, который выдается одним предприятием другому. При этом объектом кредитования становятся не денежные средства, а какие-либо услуги и товары. Размер ссуды не может превышать резервный фонд компании, которая предоставляет коммерческий кредит. При данном виде кредита банк не принимает участия, отношения выстраиваются между сторонами сделки. Заимодавцем и заёмщиком могут выступать только юридические лица.

Коммерческий кредит нередко именуют торговым, так как отношения заключаются между участниками договора купли-продажи.

Основные виды коммерческого кредита

Рассмотрим, какие виды коммерческого кредита существует в настоящее время:

Аванс. При данном виде кредита заимодавцем становится покупатель, перечисляющий часть денежных средств предприятию, которое, в свою очередь, обязуется предоставить какой-либо товар или услугу. Срок такого коммерческого кредита начинается со дня поступления аванса и продолжается до дня получения товаров или услуг.
Другим видом коммерческого кредита является предварительная оплата. Заимодавцем выступает заказчик какой-либо продукции или услуги. Товар поставляется заёмщику через определенное время, указанное в договоре. Между участниками определен какой-то процент с даты получения товара.
Отсрочка платежа. Такой вид займа предусматривает получение товара или услуги заказчику на условиях оплаты задолженности через конкретный срок единоразовым платежом. Кредитором становится при таком виде займа поставщик. Сроки займа определяются датой получения товара до момента оплаты всей суммы.
Еще одним видом является рассрочка платежа. Отличие от отсрочки в том, что выплата денежных средств производится не единоразово, а несколькими частями. Даты внесения средств определяются графиком договора при оформлении кредита. Заимодавцем выступает продавец, то есть предприятие, реализующие товары или предоставляющее услуги.

По способам предоставления коммерческого кредита можно выделить следующие формы:

Единовременная. При такой форме отношения заключаются на разовой основе, выполнение условий происходит с соблюдением всех основных требований договора. Взаимодействие сторон заканчивается после выполнения условий кредитного договора.
Вексельная. Обязательства по выплате долга закрепляются в специальных документах — векселях, поэтому кредитор на законных основаниях может требовать погашения задолженности к указанному в договоре сроку. Вексель может быть простым, когда заёмщик должен выплатить конкретную сумму кредитору, и переводным – заёмщик оплачивает долг третьему лицу, определенным кредитором. Вексельный кредит является самым распространенным видом коммерческих займов.
Сезонная форма характерна для предприятий, деятельность которых зависит от времени года. Заемщик получает какую-либо продукцию для реализации, а денежные средства вносит после завершения сезона.
Консигнация. Поставщик предлагает покупателю товары для реализации. Оплата долга происходит в случае, если товар удалось продать. Такой вид кредитования часто используется при реализации на рынке новой продукции и торговой марки. До того момента, пока товар не будет продан, он остается в собственности у поставщика. Таким образом, заёмщик может застраховать себя от финансовых потерь при неудачной реализации продукции.
Периодичная форма коммерческого кредита подразумевает доверительные взаимоотношения между поставщиком и заказчиком. Оплата поступившего товара может осуществляться в определенные даты, например, ежемесячно 20 числа. При этом каждый раз не нужно заключать новый кредитный договор. Заемщик может обратиться за получением продукции в любое время, оплата производится по факту получения или согласно заключенному графику. Другое название такой формы займа – открытый счёт.

Коммерческий кредит выдается поставщиком (продавцом) заказчику (покупателю). Кредитный договор в данном случае не может выступать как самостоятельный документ. Он представляет собой дополнительное соглашение к основному документу сделки (договор подряда, купли-продажи, аренды).

В некоторых случаях, когда между участниками уже выстроились доверительные отношения, соглашение не составляются. Все условия оплаты задолженности описываются в договоре купли-продажи или аренды.

Российское законодательство не регулирует процентные ставки, по которым предоставляется коммерческий кредит. Продавец и покупатель сами определяют условия кредитования. При этом оформление подобного займа должно соответствовать интересам всех участников процесса:

Годовой процент должен быть ниже, чем значения в банковских организациях. Иначе заключение коммерческого кредита теряет смысл.
Ставка должна компенсировать расходы и издержки кредитора при предоставлении продукции в кредит.
Плата за кредит не должна существенно отражаться на удорожании товара, что снижает его конкурентоспособность.

По решению сторон заключение сделки может быть беспроцентным, в договоре прописываются лишь штрафы и неустойки в случае несвоевременной оплаты долга.

В соглашении обязательно указываются предмет кредитования, сроки и годовой процент, обеспечение, например, поручительство или предоставление имущества в залог. Здесь же определяется имущественная ответственность сторон при недобросовестном исполнении обязательств. Прописываются условия форс-мажора, по которым стороны не могут выполнить свои обязанности. Условия заключенного соглашения не должны разглашаться сторонним лицам, стороны должны придерживаться политики конфиденциальности. В документе указываются срок вступления его в силу и окончания действия. Любые дополнительные условия и требования также могут быть включены в соглашение к договору сделки. См. также: .

Основные отличия коммерческого кредита от банковского:

Кредитором выступает предприятие, производящее или реализующее товары, а не банк.
Предметом кредитования становятся какие-либо товары или услуги, в то время как в банковском кредитном договоре строго прописывается сумма заёмных средств.
Коммерческий кредит оформляется в виде сопутствующего соглашения к основному документу сделки, в то время как кредитный договор банка представляет собой самостоятельный документ.
Предоставление коммерческого кредита происходит на более выгодных условиях, по сравнению с банковскими предложениями.

Преимущества коммерческого кредитования:

Покупатель быстро получает товар в кредит на льготных условиях.
Поставщик при выдаче продукции в долг увеличивает товарооборот.
Зарекомендовавшие себя с положительной стороны партнеры могут сотрудничать без заключения повторных договоров и взимания процентов.
При получении товара под реализацию заемщик может разнообразить ассортимент товаров, и избежать финансовых трат при неудачной продаже продукции.
Сделка взаимовыгодна для продавца и покупателя, таким образом оказывается финансовая взаимопомощь сторонами друг другу.

Среди недостатков такого вида кредита можно отметить:

Размер займа ограничен финансовыми возможностями поставщика и платежеспособностью покупателя.
При изменении цены на товар, покупатель вынужден внести оплату в размере, указанном в договоре. Не получиться рассчитаться по сниженной цене.
Высокие риски несет кредитор. При неисполнении покупателем своих обязательств придется обращаться за помощью в судебные органы. Подобные процессы требуют большого количества времени, поэтому кредитные средства могут быть на долгий срок изъяты из оборота.

Таким образом, коммерческие займы занимают отдельную нишу в современной сфере кредитования. Они позволяют наладить партнерские отношения между предприятиями на приемлемых условиях для каждого участника, и способствуют развитию производственного и торгового сектора страны. Для заёмщика получение коммерческого кредита связано с более выгодными процентами по сравнению с банковскими ссудами. Поставщики могут увеличить оборот товара за счёт реализации продукции покупателю в кредит.

Наш клиент привлекал займы, проценты по которым учитывал в расходах для целей налогообложения прибыли. Заемные средства тратились на приобретение товаров, которые общество потом реализовало. Налоговый орган не принял в качестве расходов сумму процентов.

Свое решение проверяющие обосновали тем, что компания предоставляла беспроцентные займы другим организациям. Под такими займами понималась отсрочка платежа, ее налоговики сочли безвозмездным коммерческим кредитом.

Компания сочла, что названное основание не соответствует действительности. Выводы инспекции также не подтверждаются конкретными нормами НК РФ и сложившейся арбитражной практикой. Мы подготовили возражения на акт проверки. В результате вышестоящий налоговый орган отменил решение ИФНС.

Расходы в виде процентов не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Контролеры сочли не подтвержденным использование заемных средств на цели, связанные с хозяйственной деятельностью. Сделан вывод о несоответствии расходов пункту 1 статьи 252 НК РФ.

При этом проверяющие не учли данных по счетам учета денежных средств. Ими подтверждалось, что заемные средства были использованы исключительно самой компанией на свои хозяйственные нужды для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

текст возражений

«Компания является торговым предприятием. Для осуществления данного вида деятельности было необходимо пополнение оборотных средств. В целях чего компания привлекла заемные средства. Какие-либо факты выдачи за счет полученных платных займов денежных средств в виде беспроцентных займов другим организациям или физическим лицам отсутствуют.

Это подтверждается данными за проверяемый период по счетам 51 «Расчетные счета» и 52 «Валютные счета». Из регистров учета следует, что привлеченные средства частично пошли на оплату приобретаемых товаров и частично - на оплату рублевых расходов компании (таможенных расходов, оплату работ и услуг российских компаний, оплату труда и пр.)».

Произведена переквалификация договоров. Проверяющие указали, что большинство договоров заключено с предоставлением отсрочки платежа на срок 14 или 30 календарных дней с даты поставки. Некоторые договоры содержали условие об установлении лимита товаров, «поставляемых в кредит». Налоговики переквалифицировали договоры поставки с отсрочкой платежа в договоры коммерческого кредита с неустановленной процентной ставкой за пользование им.

При этом товары, реализованные по этим договорам, приобретались за счет заемных средств. Из чего проверяющие сделали вывод, что заемные средства использованы для предоставления беспроцентных коммерческих кредитов.

текст возражений

«Условие об оплате товара в течение некоторого времени со дня отгрузки не является соглашением о коммерческом кредите. Для этого стороны должны прямо указать в договоре, что отсрочка, рассрочка, предоплата являются коммерческим кредитом, предоставляемым одной стороной другой стороне. Должны быть конкретизированы размер и условия кредита.

Такой подход отражен, например, в постановлениях федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 18.09.08 № А43-2403/2008-39-87, Западно-Сибирского от 15.05.08 № Ф04-2871/2008(4766-А45-17), Уральского от 27.08.09 № Ф09-6259/09-С5, Поволжского от 27.07.10 № А12-24970/2009 и от 15.03.10 № А65-28147/2009, Московского от 15.06.05 № КГ-А41/4721-05, от 13.10.09 № КГ-А40/9300-09, от 18.02.09 № КГ-А40/39-09 округов.

Спорные формулировки не подтверждают кредитные отношения, поскольку договорами не установлены какие-либо элементы коммерческого кредитования. Договорами на реализацию товаров, заключенными компанией, не определены размер и условия предоставления кредита. С учетом статьи 431 ГК РФ и иных условий договора условие о кредите означает отсутствие обязанности поставщика совершить отгрузку товара покупателю сверх оговоренного лимита без получения на такие поставки авансовых платежей. При отсутствии факта коммерческого кредитования покупателей отсутствуют и правовые основания предъявлять налоговые претензии из-за его безвозмездности и использования заемных средств для его предоставления».

Инспекторы дали самостоятельную оценку экономической оправданности расходов в виде процентов. Проверяющие исходили из своих субъективных представлений о целесообразности и смысле хозяйственной операции, о деятельности компании в целом и об условиях торговли с контрагентами.

При этом не были учтены фактические показатели рентабельности по продаже товаров, приобретенных за счет заемных средств. Примененный проверяющими подход полностью противоречит сложившейся правовой позиции по недопустимости оценки понятий обоснованности и экономической оправданности расходов. Это привело к расширительному применению статьи 252 НК РФ.

текст возражений

«Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, которые, в свою очередь, должен оценивать лишь сам хозяйствующий субъект. Такие выводы содержатся в определениях КС РФ от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П, ВАС РФ от 19.01.09 № 17071/08 и др.

Расчеты, произведенные на основании данных, содержащихся в акте проверки, подтверждают экономическую целесообразность сделок по привлечению платных заемных средств для закупки товаров, реализуемых с отсрочкой оплаты. Рентабельность сделок по реализации товаров в проверяемом периоде составляет от 18,2 до 21,2 процента. Заемные средства привлечены под 12,5 процента годовых. При этом рентабельность по сделке соответствует не ставке годовых процентов, это разовая выгода компании с учетом отсрочки платежа на 14-30 дней. За проверяемый период заемные средства позволили обслужить товарооборот, превышающий их величину в пять раз».

Инспекторы не рассчитали сумму спорных расходов арифметически точно и не подтвердили ее. Нарушены требования подпункта 12 пункта 3 статьи 100 и пункта 8 статьи 101 НК РФ.

Завышенными, по мнению инспекции, расходами признана вся сумма начисленных за пользование заемными средствами процентов. При этом не учтены фактические обстоятельства хозяйственной деятельности. В акте проверки указано, что заемные средства направлены на пополнение оборотных средств и на предоставление беспроцентных кредитов покупателям. Однако нет доказательств, что отсрочка оплаты поставленных товаров (называемых «беспроцентными коммерческими кредитами») выдавалась именно за счет заемных средств.

Кроме того, отсрочка платежа предоставлялась компанией на всю стоимость отгруженных товаров. Между тем заемные средства потрачены только на приобретение товаров. А себестоимость товаров составляет лишь часть суммы выручки.

текст возражений

«С момента, когда компания начала получать выручку от продажи товаров, нельзя говорить, что «коммерческое кредитование» - отсрочка оплаты - предоставлялось покупателям за счет займов. Компания использовала не только заемные, но и собственные средства для закупки товаров, а значит и для предоставления отсрочки покупателям.

Между тем из расходов для целей налогообложения прибыли исключены проценты за весь период уплаты, когда заключались не только первые сделки, но и последующие. В том числе те, которые компания осуществляла уже целиком и полностью за счет собственных средств.

Кроме того, привлеченные займы были использованы в подавляющей своей части на закупку товаров. Поэтому реальным расходом на кредитование, о котором говорится в акте проверки, следовало бы признавать именно себестоимость проданных товаров (приобретенных за счет заемных средств), а не стоимость отгруженных товаров в ценах реализации (себестоимость + наценка)».